Приложение 4

КОНЦЕПЦИЯ УЧЕТА ЗАТРАТ ПО ПРОЦЕССАМ: АВС-МЕТОД

С точки зрения управления и с позиций процессно-ориентированного подхода в экономическом субъекте наиболее релевантными являются концепции учета затрат по процессам и соответствующего бюджетирования. На практике для расчета стоимости процессов используется метод ABC (Activity Based Costing).

Первые упоминания о методе АВС относятся к 30-м годам 20 века, когда Э. Колер (Eric Kohler), работавший в то время финансовым контролером в администрации штата Теннесси (США), предложил систему учета по центрам ответственности для некоммерческих организаций или компаний, деятельность которых жестко контролировалась. Колер полагал, что подобная система может быть разработана и для коммерческих организаций. Эта идея была возрождена Э. Колером в конце 60-х годов и в начале 70-х годов прошлого столетия развита Дж. Стаубасом (George Staubus), который структурировал и описал ее в монографии, получившей широкую известность в научных кругах. Позднее, после достаточно широкого использования среди американских промышленных компаний этот метод был формализован Международным консорциумом по развитию производства (Consortium for Advanced Management-International). В 1987 году вышла в свет книга X. Джонсона и Р. Каплана «Взлеты и падения управленческого учета», в которой были заложены основы AB С-метода и определены его возможности и значение в управленческом учете.

Российские исследования возможностей использования процессного структурирования в управленческом учете начали осуществляться с начала 2000-х годов и еще не выделились в самостоятельное направление в теории процессного управления. В российской практике управления затратами есть методы, в некоторой степени аналогичные методу АВС – это попроцессный и попередельный методы расчета затрат производства. Однако применение данных методов не обеспечивает в полной мере эффективность управления.

Метод АВС является технологией, которая выходит за границы учета затрат и превращается в эффективный инструмент управления затратами в системе контроллинга.

Основной концепт метода АВС заключается в следующем: детализировать цепочку добавленной стоимости экономического субъекта по совокупности взаимосвязанных функций (операций), отнести стоимость используемых ресурсов на эти функции и распределить стоимость функций между стоимостью конечных продуктов.

Использование процессно-ориентированного ABC-метода целесообразно для экономических субъектов, которые несут большие накладные расходы, имеют широкий ассортимент продукции и отличаются разнообразием выпускаемых партий продуктов.

Основным достоинством процессного подхода к организации учета и, в частности, распределению накладных затрат, является возможность использовать трудоемкость выполнения процесса или отдельной операции в качестве драйвера (базы распределения). Это достоинство используется в методе АВС при калькулировании себестоимости отдельных продуктов.

ABC-метод следует отнести к группе стратегических методов управления производственными затратами экономического субъекта, образованной в зависимости от перечня объектов, которые создают производственные затраты. В результате чего данный метод активно используется при разработке различных функциональных стратегий (маркетинговой, производственной, финансовой, инвестиционной, кадровой и др.) и позволяет осуществить расчет себестоимости выбранного объекта (по функциям, работам, процессам, процедурам или операциям). ABC-метод устанавливает тот факт, что причиной возникновения производственных затрат является деятельность, а продукция выступает в качестве ее результата. На основе использования ABC-метода осуществляется учет, калькуляция и анализ производственных затрат с позиции конкретного вида деятельности. Это позволяет устанавливать величину себестоимости продукции и работ по тому или иному виду деятельности, определять размер финансовых результатов и эффективность осуществления. Применение АВС-метода неразрывно связано с реализацией функции стратегического контроля, в контексте которого предусматривается сопоставление фактических и плановых значений в долгосрочном периоде на основе осуществления управления по отклонениям.

Необходимо обратить внимание на то, что ABC-метод наиболее эффективно применяется для целей стратегического управления производственными затратами экономического субъекта, доля накладных затрат в которых достаточно велика. Различные методы учета и калькулирования себестоимости продукции предусматривают приблизительное распределение накладных расходов по различным видам продукции, пропорционально заранее выбранной базе распределения. В качестве базы распределения может использоваться количественный показатель, величина которого напрямую зависит от объема производства, например, человеко-часы работы персонала – при трудоемком производстве, машино-часы работы оборудования – при фондоемком производстве, величина прямых материальных затрат – при материалоемком производстве. Такой подход к распределению накладных затрат не обеспечивает определение точной их величины, относящейся к тому или иному виду продукции. Следовательно, управлению производственными затратами экономического субъекта, в части накладными затратами, не уделяется должного внимания, так как невозможно установить какой вклад внес тот или иной вид деятельности в их формирование. Реализация такого распределения выполнима только в условиях незначительной величины накладных расходов, а стратегическое управление ими не является приоритетной задачей для экономического субъекта.

В рамках метода АВС формируется информационное поле о накладных расходах и их причинно-следственной связи с конкретным продуктом через определение носителей затрат для каждого вида деятельности. При данных обстоятельствах расходы образуются поэтапно в результате выполнения определенных операций:

– на первом этапе устанавливаются объекты затрат и прямые затраты по статьям расходов распределяются на содержание объектов;

– на втором этапе выявляются накладные затраты, структура которых аналогична структуре прямых затрат;

– на третьем этапе выбирается база для распределения прямых и накладных затрат (в форме матрицы);

– на четвертом этапе определяются накладные расходы, связанные с каждой базой распределения затрат;

– на пятом этапе по каждой статье объекта прямых затрат рассчитываются коэффициенты, которые служат базой для распределения накладных затрат;

– на шестом этапе происходит распределение накладных затрат по каждому объекту в разрезе отдельных статей затрат;

– на седьмом этапе в соответствии с установленной базой распределения (этап третий) рассчитывается сводный норматив.

Следует заметить, что реализации алгоритма требует специального математического аппарата.

ABC-метод обеспечивает точное определение величины накладных расходов, относящихся к конкретному виду деятельности. Это достигается за счет идентификации накладных затрат с выделенными видами деятельности экономического субъекта. «Каждому виду деятельности приписывается собственный носитель затрат, оцениваемый в соответствующих единицах измерения. При этом руководствуются двумя правилами: легкостью получения данных, относящихся к носителю затрат; степенью соответствия измерений расходов через носитель затрат к их действительному значению.

В результате использования ABC-метода определяется:

– величина производственных затрат по каждому виду деятельности экономического субъекта;

– величина совокупных производственных затрат по основным видам деятельности, относящихся к той или иной продукции или к тому или иному потребителю;

– величина полной себестоимости направлений деятельности экономического субъекта.

Следует заметить, что в ABC-методе затраты рассчитываются по стадиям производства без привязки к тому, закончен процесс формирования потребительской функции продукции или нет – в этом отличие данного метода от его аналогов, также основанных на промежуточном расчете затрат.

Важным аргументом в пользу ABC-метода выступает возможность его использования в качестве средства контроля затрат, то есть если имеется возможность выявить основные виды деятельности и соответствующие носители затрат, любые действия по сокращению тех или иных, либо обоих сразу, должны повлечь за собой их сокращение. Однако при использовании ABC-метода создаются проблемы, связанные с определением видов деятельности и соответствующих носителей затрат.

ABC-метод также позволяет разрабатывать эффективную стратегию выбора изделий и потребителей, а также стратегию совершенствования конструкции изделий и производственного процесса по сравнению с традиционными методами.

Концепция учета затрат по процессам направлена на повышение эффективности механизма контроллинга затрат в экономических субъектах.