7.5. Основные системы управленческого учета в менеджменте

7.5. Основные системы управленческого учета в менеджменте

В управленческом учете затрат применяются различные методы и системы. Наибольшее распространение получили:

     • метод фактического исчисления затрат по всем статьям калькуляции (full costing) – традиционная система;

     • система «Стандарт-кост» (Standart Cost);

     • система «Директ-костинг» (Direct Costing);

     • система «Точно вовремя» (Just-in-Time, JIT);

     • функционально-стоимостный анализ (Activity-Based Costing);

     • система сбалансированных показателей (The Balanced Scored, BSC).

В системе учета затрат по традиционной методологии определяется полная себестоимость произведенной продукции с распределением накладных расходов по калькуляционным объектам. Базой распределения может быть выбран любой показатель, чаще всего для этой цели применяют прямые затраты труда.

В системе «Стандарт-кост» затраты учитываются по стандартным (нормативным) суммам. Учет материальных затрат ведется без применения первичных документов. Возникающие суммы отклонений фактических затрат от нормативных в дальнейшем учитываются на специальных «конверсионных» (conversional accounts) счетах и списываются за счет прибыли. Прибыль, исчисленная на основе стандартных затрат, называется маржинальной (marginal profit). Нормативные затраты рассчитываются на основе технологии производства и являются ее неотъемлемой частью. Изменения норм возникают в чрезвычайно редких обстоятельствах, поэтому наибольшее внимание уделяется анализу сверхнормативных расходов. Возможная экономия признается лишь при отсутствии нарушений технологии.

Система «Директ-костинг» основана на принципах неполного, ограниченного включения затрат в себестоимость по признаку их зависимости от динамики объемов производства. При использовании данной системы затраты подразделяются в общем виде на переменные и постоянные.

Переменные затраты (Variable Cost) в целом изменяются в прямой пропорции с изменением объема производства, но рассчитанные на единицу продукции являются постоянными. Примером таких переменных затрат могут служить сдельная заработная плата, расходы на материалы, топливо, электроэнергию для технологических нужд и т. д. Постоянные затраты (Fixed Cost, Constant Cost) в сумме не изменяются при изменении объемов производства, но, рассчитанные на единицу продукции, зависят от изменения объемов производства. Примером постоянных затрат являются амортизационные отчисления, повременная заработная плата рабочих и служащих, арендная плата и другое.

При установлении различий между постоянными и переменными затратами нужно принимать во внимание рассматриваемый период. Для длительного периода (в несколько лет) все затраты будут переменными. Для более короткого периода времени (один год) затраты будут подразделяться на постоянные или переменные в зависимости от изменений объема производства. Это допущение основано на существовании линейной зависимости совокупных переменных затрат от объема производства.

Отдельные затраты нельзя строго отнести ни к переменным, ни к постоянным, так как такие затраты имеют одновременно переменные и постоянные компоненты. Такие затраты получили название полупеременных. Часть этих затрат изменяется при изменении объема производства, а часть остается фиксированной в течение периода, например, заработная плата производственных контролеров. Традиционное определение переменных затрат предполагает линейную зависимость между затратами и объемом производства. Однако большинство затрат не находится в линейной зависимости от производственной мощности. Нелинейные затраты трудно планировать, но также необходимо учитывать при принятии управленческих решений.

Метод линейной аппроксимации позволяет превратить переменные затраты с нелинейными зависимостями в линейные. Этот метод использует понятие релевантных уровней (Relevant Range).

Релевантный уровень – период хозяйственной деятельности, в рамках которого достоверны оценочные данные и предсказания. За его пределами может потребоваться переоценка предполагаемой взаимосвязи с применением анализа безубыточности. На этом уровне многие нелинейные затраты могут быть оценены как линейные.

Постоянные затраты отличаются от переменных затрат тем, что остаются неизменными внутри релевантного уровня производства. Затраты являются постоянными только для ограниченного периода. Как правило, для целей планирования и управления используют календарный или финансовый год, совпадающий с продолжительностью операционного цикла предприятия. Предполагается, что внутри этого периода затраты остаются неизменными, за пределами релевантного уровня постоянные затраты могут изменяться. Таким образом, в системе «Директ-костинг» планируется и учитывается маржинальная себестоимость, включающая прямые переменные затраты и часть переменных общепроизводственных затрат. Накладные расходы без распределения списываются за счет маржинальной прибыли, которая равна разнице выручки от продаж и прямых нормативных затрат.

Принципиальное отличие системы «Директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. Они, как и общехозяйственные расходы, исключаются из издержек производства, что в свою очередь отражается на схеме построения финансового результата (прибыли). Основными анализируемыми показателями в системе «Директ-костинг» являются маржинальный доход и операционная прибыль.

Система «Директ-костинг» имеет несколько вариантов применения:

1) классический «Директ-костинг» предполагает калькулирование по прямым (основным) затратам, которые являются переменными;

2) система переменных затрат; калькулирование осуществляется по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные;

3) система учета затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей; в калькуляцию включаются все переменные расходы и часть постоянных, рассчитанных в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности.

Общим для этих вариантов является то, что калькулируется не полная, а частичная себестоимость (так называемая усеченная прибыль). Частью системы «Директ-костинг» является анализ зависимости «затраты – объем производства – прибыль» (Cost / Volume / Profit Analysis – CVP-анализ) и расчет безубыточного объема выпуска (Break-even-point). Анализ результатов деятельности предприятия на основе соотношения объемов производства, прибыли и затрат позволяет определить взаимосвязи между издержками и доходами при разных объемах производства. Его особенность заключается в том, что он показывает одновременно и объем, при котором не возникают ни прибыль, ни убытки, и влияние постоянных и переменных факторов на ожидаемую прибыль при различных объемах производства.

Большое прикладное значение при принятии управленческих решений имеет расчет точки безубыточности, определяемый соотношением всей суммы постоянных затрат к разности продажной цены и удельных переменных затрат. Переменные и постоянные затраты определяются с использованием математических расчетов (уравнение линейной связи). Логический подход (отнесение прямых затрат к переменным, а накладных – к постоянным, ориентировочное разделение накладных затрат на переменные и постоянные) не дает надежных результатов.

Система «Точно вовремя» применяется в условиях автоматизированного производства и является европейской идеей, но реализованной в Японии компанией Toyota. Она соединяет «Стандарт-кост» с организацией оперативного учета затрат при помощи картотеки заказов, перемещаемых в соответствии с графиком их обработки. Заготовка сырья и материалов осуществляется «с колес», в точно оговоренное с поставщиками время, а выпущенная продукция также без складирования отгружается покупателям, что удешевляет продукцию компании.

Функционально-стоимостной анализ – процесс определения и распределения затрат с использованием первичных носителей стоимости, ориентированных на производственную и / или логистическую структуру предприятия с конечным распределением затрат по основным носителям (продуктам и услугам). Данный подход позволяет установить достаточно определенную связь между элементами себестоимости продукции и функциями производства и обработки продукции (бизнес-процессами).

Применение функционально-стоимостного анализа целесообразно при значительных суммах накладных расходов в общей себестоимости продукции. Традиционные системы учета затрат предполагают распределение накладных расходов пропорционально объему производства, что искажает реальную себестоимость конкретного вида изделия. На этапе планирования расчет по традиционному методу учета затрат может показать убыточность освоения нового продукта, в то время как функциональный учет затрат отразит истинную прибыльность или убыточность продукта.

Система сбалансированных показателей основана на обеспечении менеджмента компании информацией, включающей в себя как финансовые, так и нефинансовые показатели. Система BSC предполагает, что предприятие рассматривается с позиций нескольких взаимосвязанных и сбалансированных аспектов:

     • обучение и перспективы роста персонала;

     • внутрифирменные процессы, внутренние бизнес-процессы;

     • ориентация на потребителя;

     • стратегия деятельности предприятия;

     • финансовый аспект.

Для характеристики перспектив роста персонала могут быть использованы показатели текучести кадров, производительности работников, количество принятых и внедренных предложений, выданные вознаграждения и другие.

Информация о внутрифирменных процессах поступает через группы показателей, направленных на идентификацию рынка, связанных с выходом на рынок, с производством, характеризующих доставку и связанных с сервисом.

Потребительский аспект деятельности предприятия может быть охарактеризован через показатели доли рынка, способности завоевывать и удовлетворять потребителей, а также по прибыльности потребителей.

Характеристиками стратегии фирмы являются функциональность, качество, цена, своевременность, бренд, а также наличие, опыт и удобство взаимоотношений.

Финансовые показатели деятельности предприятия должны характеризовать рост выручки, управление затратами и использование активов.

Система BSC позволяет установить индивидуальные и общекорпоративные цели; доводить содержание поставленных целей до рядовых сотрудников и менеджеров различного уровня; оценивать достижимость поставленных целей; обеспечивать быстроту процесса обратной связи и сопоставлять глобальные цели с текущими задачами каждого сотрудника и подразделения. По мнению журнала «Harvard Business Review», BSC признана одной из наиболее значимых бизнес-идей за последние 75 лет.